本文摘自厦门大学会计发展研究中心/管理学院会计学系李建发 教授、厦门大学管理学院会计学系包璐璐博士、陈文川博士（通讯作者）和袁璐博士合作题为“职工变革认知、内部控制与政府会计准则制度执行效果”的论文，发表于《会计研究》。

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引言

在全面深化财政体制改革背景下，十三届全国人大四次会议表决通过《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》，提出建立现代财税金融体制，提升政府经济治理能力。作为政府治理的重要手段和现代财政制度的基本技术工具，政府会计为优化政府治理和完善现代财政制度提供了基础支撑和国家治理的重要支柱。自2019年1月1日起全面施行的政府会计准则制度，要求全国各级各类行政事业单位采用双目标、双系统、双要素、双基础、双报告的会计核算模式。而我国行政事业单位具有行业范围广、覆盖领域多、业务差异大、实施基础不一等诸多独特性（路军伟等，2019），在庞大的主体数量和复杂的行政结构情境下，政府会计改革面临空前的难度和挑战，同时，组织变革的成效也将对公共服务和资源产生更加广泛和深远的影响。因此，考察组织变革的决定因素、检验制度执行情况和变革成果，对构建中国特色国家治理体系和理论框架、指导政府会计改革实践都具有重要意义。基于此背景，本文以广东省行政事业单位为研究对象，通过访谈调查和问卷法探讨了职工变革认知这一非正式制度对政府会计准则制度改革的影响。

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职工变革认知与政府会计准则制度实施

在组织变革中，当员工不了解变革目标，或与组织缺乏有效沟通、心理准备和能力预期，会导致变革过程充满不确定性（如员工对地位丧失、角色冲突、岗位不安全性产生担忧，对新岗位工作任务和胜任能力产生顾虑），从而采取抵制态度，选择默许、妥协、避免、反抗、操纵等方式阻碍新制推行，最终可能导致变革失败（Senge，1990）。研究证实，员工对变革的认知能力以及心理状态影响着制度变革结果（Kim和Mauborgne，2003；Yu，2009；周文成等，2020）。根据弗雷德里克·赫兹伯格的双因素理论，本文认为组织成员的变革认知水平会对政府会计准则制度的实施产生两种主要影响：（1）员工的变革沟通认知水平属于双因素理论中的“保健因素”，且员工的变革认知对其变革感受在多数时候起反作用，特别是在起始阶段，多数员工会下意识地产生担忧、恐慌等负面情绪，而变革沟通认知能够改善员工对变革的适应性（Petrou 等，2018；周文成等，2020），促使员工明确变革目的与意义，增强其工作意愿和奉献精神，进而提高其对变革的支持力度。（2）员工的变革效益认知水平属于双因素理论中的“激励因素”，乐观预期的存在会激发员工的主观能动性。当员工预期实施政府会计准则制度有利于实现组织绩效和主观愿望，他们会减少对变革的抵触，从而促进政府会计准则的顺利执行。

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组织认同的中介作用

组织认同深刻影响着员工对其职能有关程序的感知和行为表现（Kim和Mauborgne，2003；陈浩，2012；刘雪飞，2019；周文成等，2020）。政府会计准则制度的转换对人员的技术和精力、执行力和决策力等方面产生更高的要求，自上而下的政策推行方式易在组织中产生类似“政策间断”的效果；此时在政策变迁情境下，对变革的认知差异会影响着成员的注意力分配决策，进而影响着成员的组织认同水平。据此，为保证政府会计准则制度的高效率高质量执行实施，财务人员须对变革具备正确积极的认知，高水平的认知水平会提高员工组织认同感，进而影响着制度的执行力度和改革成效。因此本文认为，变革认知的内化过程将影响员工对组织的认同程度，进而作用于变革过程，决定着政府会计准则制度的执行效果。

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内部控制的调节作用

内部控制是政府履行公共受托责任的基础。高质量政府会计信息有利于增强政府公信力，而内部控制体系能够为政府会计信息提高政府公信力提供有效路径。理论上内部控制可能对变革认知产生两种方向的作用效果。一方面，内部控制与变革认知具有互补作用。行政事业单位通过重新梳理现有业务的流程、制定符合财务管理要求的财务控制措施，提高了政府部门的工作效率和管理水平，降低了舞弊和错误的发生概率；内控提供了更加高效的信息沟通机制，也有效提高了员工对变革的认知能力和认知渠道。由于内控的完善可以推进政府及相关单位对准则制度实施情况的信息公开工作，从而对员工认知水平发挥积极作用，因此从互补角度出发，高质量内部控制能够强化员工变革认知对政府会计准则制度执行效果的积极效应。

另一方面，内部控制与变革认知之间也可能存在替代作用。根据新制度经济学理论，非正式制度具有传染延续性，往往比正式制度更有约束力，在法律环境、规制制度、单位内部控制等正式制度的治理效应存在失灵时，更应重视非正式制度的作用。因此，在内部控制体系不够完善的政府单位中，非正式制度的作用会得到更大程度的发挥，而良好的变革认知作为一种非正式制度能够弥补薄弱内控对政策改革的负面影响；反之，在内控体系较完善的单位中，这种提升作用可能并不彰显。基于此，本文认为内部控制会显著影响员工变革认知对政府会计准则制度执行效果的促进作用，但其调节方向取决于内部控制与员工变革认知直接是互补作用还是替代作用更占上风。

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主要结论、研究贡献与政策建议

本文主要探讨了员工变革认知对政府会计准则制度改革执行效果的影响，以及组织认同所发挥的中介作用和内部控制所发挥的调节作用。基于对广东省1418个行政事业单位的访谈调查和问卷数据，本文研究结果表明：职工变革认知正向影响政府会计准则制度执行效果；组织认同是这种关系的一种渠道；而内部控制则削弱了职工变革认知对政府会计准则制度执行效果的正向关系，表明职工变革认知作为一种非正式制度与内部控制等正式制度在共同对组织变革发挥作用时存在着替代关系。此外，本文的拓展性研究还发现，职工变革认知对政府会计准则制度执行效果的促进作用主要存在于经济欠发达地区与县级行政事业单位。

本研究丰富了组织变革认知的相关文献，在员工层面考察了政府会计改革的影响因素，为加强行政事业单位内部控制建设提供了有益的思考，也为立法执法部门提供了具有实践指导意义的启示。

本文对学术研究及政策实施的相关者提出了几点政策建议：一要加快中国政府会计改革步伐，充分发挥内控制度作用；二要强化组织沟通力度，提升财务人员变革认知水平；最后，应多种方式并举推动改革，提高财务人员胜任能力，打通实务咨询与解答渠道，促进政府会计改革信息沟通与高效执行。