★ 重大项目阶段性成果摘要

 

重大项目之一：公司财务报告问题研究

项目负责人：陈少华、葛家澍

 

    本课题在过去一年研究的基础上，对已搜集和掌握的资料进一步整理，已初步形成一些结论和成果。

阶段性成果之一：我国小企业会计核算与财务报告的改进问题（已发表于《财务与会计》2002年第5期）

从财务会计角度研究小企业问题，其目的是在充分挖掘小企业财务会计特殊对象和服务目标的前提下，制订出一套有效率的会计处理与财务报告模式。与大型企业相比，会计信息需求者在小企业中发生了变化：首先，税务部门的纳税管理需求成为最主要的外部需求；其次，投资者的决策需求和管理需求合二为一；最后，银行的贷款管理需求比较薄弱。鉴于会计信息需求上的变化，我们改革小企业财务会计，主要问题是会计核算如何满足纳税需求、如何满足业主对企业现金流控制和管理的需求、如何适应小型企业的银行融资薄弱的现状。

在制定小企业的财务会计制度和财务报告规范时，要遵循如下基本原则：第一，外部信息使用者中，税务部门占主导地位；第二，企业业主对会计信息的需求，集中体现在会计系统的控制作用和现金流量状况；第三，会计方法要简单、易懂，便于使用；第四，会计制度和财务报告尽可能标准化；第五，适应中小企业的经营环境，并且足够灵活，以便能够适应小企业的成长。具体几点设想如下：

1．税务导向。小企业的财务报告采用税务导向，也就是以税务报表的模式进行报告。在小企业，税务会计的重要性远远超过了传统的财务会计。由于小企业的税务会计没有必要单独设置一套独立于财务会计之外的帐、证、表体系，只要在编制纳税申报表时，根据税法规定调整有关财务会计收益的内容即可。

2．现金制或混合制的应用。对现金流的反映和控制应该是小企业财务会计的一个重要目标。现金流量对小企业的重要性远远超过权责发生制下的净利润。小企业财务会计可以有权责发生制为主转向现金制或混合制，这样既满足企业控制现金流的需求，也方便了现金流量标的编制。

3．简化财务报表及信息披露。由于国家推出对小企业的所有权控制，以及小企业的所有权与经营权的重合使得小企业所有者与经营者之间的信息不对称问题基本不存在，从而小企业对外提供会计信息的主要目标是满足纳税需求，税务部门并不需要小企业提供类似于大企业及上市公司所必须对外提供的对投资者经济决策有用的信息。

4．财务报表的审计。小企业的财务报表应可免于审计。如前所述，小企业的外部报表使用者基本上只有税务机关。税务审计与注册会计师审计的目的是不同的。在大多数情况下，小企业所提交的财务报表是否已经过审计对于银行的贷款决策并没有影响。事实上，如确有需要，银行可单独要求企业进行专项审计。

阶段性成果之二：从道德管理的角度透视企业财务报告舞弊的治理（已形成文章尚未发表）

江总书记“以德治国”的基本思想是建设社会主义市场经济的基本保证；朱总理提出的“不做假账”则是企业会计活动的根本准则。要切实贯彻“以德治国”和“不做假账”的精神，提高企业财务会计信息的质量，治理财务报告舞弊，维护社会主义市场经济的正常运行秩序，就必须深入理解并且认真落实企业管理思想的变革——向道德管理转化。企业是市场经济的细胞，更是会计行为的主体，因此，企业道德管理也必将成为建设社会主义市场经济道德文化和提升企业会计道德的出发点和归宿。道德管理就是关注企业的道德氛围，重视利益相关者的需求，追求企业盈利和遵守社会道德在道德管理理念中得到完美的结合。

我们的研究吸收了企业内部控制理论和犯罪社会学的研究成果。控制环境是决定企业内部控制成败，进而影响企业财务报告可靠性的关键因素。道德管理（1）重视企业利益相关者的需求；（2）提升企业管理者的操守和价值观；（3）重视员工的道德素质；（4）促进企业道德文化，尤其是城市手心原则的建立。因此，能通过优化内部控制环境，提升内部控制的实施效果，确保会计信息的真实性。社会结构理论中的文化冲突理论、紧张理论、亚文化理论以及社会化过程理论重的社会学习理论和社会控制理论也为我们提供了审视财务报告舞弊的新思路。通过我们的研究，我们提出的改善道德氛围的措施有：（1）重视高层管理人员的道德示范；（2）制订现实目标；（3）进行决策的道德分析；（4）制订企业道德准则；（5）在企业组织结构设计中考虑道德因素；（6）招募道德素质较高的新人；（7）进行商业道德培训。

阶段性成果之三：企业会计在维护市场经济秩序中的作用探讨（已形成文章尚未发表）

《企业会计准则》第11条指出“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求”，把国家这一特殊的信息使用者放在首位，而《会计法》第一条则明确其目的是为了规范会计行为，维护社会主义市场经济秩序。但是，企业会计的确认、记录、计量和报告限于某一会计主体，属于微观范畴，而市场经济秩序问题属于宏观范畴，两者之间的联系仍有待于理论上的澄清。

张五常指出，科思所说的“企业”取代“市场”不是十分明确的，而应说一种契约形式取代另一种契约形式，企业与市场就是要素交易契约与产品交易契约的关系。因此，契约是企业与市场的共性。维护企业的契约关系与市场经济秩序是密切相关的。会计信息作为维系企业契约的纽带，总是依存于企业的权责结构或契约结构。

会计信息与市场经济效率密切相关。会计信息在债务契约安排、资本市场效率以及管理报酬计划中具有重要作用。信息使用者根据会计信息可做出合理的判断和决策，从而可在一定程度上引导经济资源流向效益好的企业，达到优化资源配置的目的。对于维护市场经济的公平性而言，会计信息缓解了内部人与外部人之间的信息不对称。美国的ENRON、WorldCom以及我国的银广夏等事件，说明信息披露规范的重要性。因此，为了维护市场的公平，规范上市公司信息披露已时不我待。

重大项目之二：企业集团财务与会计问题研究

项目负责人：曲晓辉  傅元略

本项目在已取得的前期研究成果基础上，本年研究计划进展良好。

    阶段性成果：关联交易的《公司法》规范问题（已形成文章发表于《中国工业经济》2002年第4期）

不公平的关联交易损害资本市场资源配置的效率，也损害中小股东和债权人等利益相关者的利益，因而在当前我国处于经济转型时期和加入WTO初期，严格规范关联交易显然十分重要。

中国上市公司关联交易的特点有：普遍性、主要发生于上市公司与控股股东之间、转移价格多样性、披露模糊性。我国上市公司滥用关联交易的类型包括输入利益型和抽取利益型。输入利益型关联交易只是手段，而抽取利益型关联交易才是最终目的。上市公司滥用关联交易给资本市场与社会经济造成严重危害，首先，上市公司通过关联交易操纵利润、粉饰财务报表，误导信息使用者。其次，非正常定价的关联交易将可能损害债权人和中小企业的利益。此外，关联交易可能造成国家税收收入损失。对于关联交易，关键是规范，而不应当是减少或禁止。

西方《公司法》规范关联交易的几个基本原则有：揭开面纱原则、深石原则以及控股股东的诚信义务。这几个原则体现在西方《公司法》对关联交易的事前、事中和事后规范。目前，我国对关联交易的规范主要是通过中国证监会规章、上海和深圳两个证券交易所的上市规则及有关公告、税法以及财政部发布的会计准则、规定等。而上述规范对关联交易的规范存在许多不足之处，特别是缺乏对中小股东和债权人保护的规定。因此，还需进一步完善我国关联交易《公司法》规范，具体而言，包括：明确控股股东的诚信义务；完善独立董事制度；完善重大关联交易“股东大会批准制度”，强化关联股东表决回避制度；规定控股股东的民事赔偿义务和补偿责任；为中小股东提起诉讼提供制度保证；完善表决权代理制。

 

重要项目之三：证券市场舞弊审计技术方法及规范研究

项目负责人：黄世忠

本课题自申请立项批准后，就开始搜集资料，同时进行前期研究。目前，本课题已经形成了一些初步的研究成果。由于本课题开展之际，正值美国安然事件爆发，安然事件为本课题提供了一个很好的范例，并带来许多有意义的思考问题。我们的前期研究因此主要是围绕着这一方面开展的。

阶段性成果之一：对安然公司的反思（发表于《会计研究》2002年第2期“安然事件的反思——对安然事件会计审计问题剖析”、2002年5月由中国财政经济出版社以经济活页文选（会计版）的形式正式出版“安然事件之反思——安然丑闻及其审计失败的深度剖析”）

近代会计审计史表明，证券市场发生的重大危机事件，必然影响甚至改变会计审计的发展进程、发展模式和方向。我国会计审计在过去10年取得的长足进步，在很大程度上得益于我国证券市场的迅猛发展。当然，我们难免也要为这些进步和发展付出代价，银广夏事件就是最典型的例证。我们认为，安然事件需要引起社会各界特别是会计界的充分关注，因为安然事件所涉及的决不仅仅是会计信息失真的问题，也暴露出美国为确保会计信息真实性所作出的制度安排（如公司治理的独立董事制度、注册会计师的行业自律机制等）存在着严重缺陷。

一、导致安然公司崩塌的会计审计问题

安然公司的主要会计问题可分为四大类：（1）利用“特别目的实体”高估利润、低估负债；（2）通过空挂应收票据，高估资产和股东权益；（3）通过有限合伙企业，操纵利润；（4）利用合伙企业网络组织，自我交易，涉嫌隐瞒巨额损失。

在审计问题上，尽管从理论上说，审视上市公司的任何重大恶性案件时都必须严格区分会计责任与审计责任，但不可否认的是，在现实世界中，注册会计师与上市公司是一荣俱荣，一损俱损。根据目前已披露的资料，安达信在安然事件中，至少存在以下严重问题：（1）安达信出具了严重失实的审计报告和内部控制评价报告；（2）安达信对安然公司的审计缺乏独立性；（3）安达信在已觉察安然公司会计问题的情况下，未采取必要的纠正措施；（4）销毁审计工作底稿，妨碍司法调查。

二、安然事件对美国会计审计的潜在影响

（一）安然事件再次引发了关于会计准则的制定效率和制定模式的争论

安然事件再次引发了对美国会计准则制定模式的争论，争论的焦点是，会计准则完全由民间机构的FASB制定是否合适？国会或政府部门（如SEC）是否应当在会计准则的制定方面发挥更大的作用？我们认为，维护FASB的独立性是确保FASB制定高质量会计准则的前提，如果因为安然事件而采取“民间机构制定准则，官方机构批准准则”的准则制定模式，未必是明智之举。安然事件很有可能引起的另一场争论是：会计准则应当是以具体规则（Detailed Rules Basis）为基础，还是以基本原则(Basic Principles Basis)为基础。以具体规则为基础的准则，其操作性较高，但容易被规避。以基本原则为基础的准则，较不易被企业精心策划的“业务安排”和“组织设计”所规避，但要求会计人员和注册会计师在运用准则时具有较高的专业判断能力。如何在这两种准则制定方式中抉择，确实值得FASB和会计界深思。

（二）安然事件可能改写注册会计师的监管模式

面对社会公众对AICPA及POB缺乏信心，对“五大”的审计质量（美国超过90%的上市公司是由“五大”审计的）忧心忡忡的局面，SEC在安然事件后迅速作出反应。2002年1月17日，SEC主席彼特郑重向新闻界宣布，拟设立一个独立于注册会计师行业的监管机构，以防止安然悲剧的重演。彼特强调，新设立的监管机构将由会计人士与非会计人士组成，其主要职能是：制裁与质量控制。SEC的这一决定，终结了美国注册会计师行业自律的历史，标志着“后安然时代监管模式”的到来。

三、安然事件的五点启示

从会计审计和公司治理的角度看，安然事件给予我们的教训是深刻的，同时也给我们许多启示。（1）既不应夸大独立审计在证券监管中的作用，也不应将上市公司因舞弊倒闭的全部责任归咎于注册会计师。（2）不要过分崇拜市场的力量，民间自律不见得是最佳选择。（3）既不要迷信美国的公司治理模式，也不可神化独立董事。（4）不能只重视制度安排，而忽视全方位的诚信教育。（5）不要迷信“五大”，补充审计仍需三思。

阶段性成果之二：巨额冲销与信号发送（已形成文章即将发表于《会计研究》2002年第8期）

根据信号发送理论，上市公司报告巨额亏损，往往意味着其高管人员向证券市场传输了这样的一种信息：上市公司以前年度虚增了利润并由此高估了资产或低估了负债。为了释放风险，高管人员不惜诉诸于巨额冲销。研究以信号发送为理论基础，通过深入剖析美国在线时代华纳、世界通信公司以及我国3个上市公司的巨额冲销案例，探讨巨额冲销的诱因和秘笈，并从注册会计师和监管部门的角度，论述巨额冲销所蕴涵的信号发送含义。

根据信号发送理论，会计报表实质上体现了高管人员进行估计判断和会计政策选择的偏好。剔除经营环境突变导致的经营性和非经营性损失，巨额亏损蕴涵的可能信号包括：上市公司以前年度报告的利润严重不实，由此形成的“资产泡沫”或“隐性负债”使高管人员不堪重负。为了释放风险，减轻负担，高管人员不惜诉诸于巨额冲销，通过计提资产减值准备和确认或有损失等形式，对资产负债表进行“清洗”和“消毒”。这或许就是巨额冲销之所以被称为“洗大澡”（Big-bath）的真正原因。

经过对中美上市公司近年来大量报表粉饰案例的分析和相关学术文献的回顾，作者认为，以下4种情形可能诱使上市公司进行巨额冲销：公司重组；经营困境或自然灾害；会计制度和准则发生变化；高管人员、控股股东或会计师事务所更换。

上述案例分析表明，注册会计师和监管部门应当高度重视巨额冲销的信号发送。巨额冲销可能意味着上市公司以前年度或当年存在着严重的报表粉饰行为。巨额冲销往往也是发现报表粉饰甚至会计舞弊的绝佳时机，注册会计师和监管部门应当特别关注，不失时机地延伸审查。作者认为，监管部门应当将存在巨额冲销现象的上市公司列为重点监管对象。实施《企业会计制度》后，注册会计师和监管部门应当对上市公司滥用“八项准备”来粉饰报表或掩盖会计作假保持高度警惕。上述案例剖析也给我们带来一些初步的启示。无形资产及其减值准备的确定，具有很大的主观随意性，也特别容易被别有用心的上市公司作为报表粉饰的手段。此外，如果继续沿用会计界通行的商誉确定方法，并购重组产生的商誉将日益膨胀，带来的负面影响对证券市场的健康稳步发展有可能是灾难性的。如何寻找出一种能够将非商誉因素排除在外的商誉确定方法，将是会计界不得不正视的一项重大课题。

 

重要项目之四：公司董事会、监视会效率与内部控制研究

项目负责人：吴水澎

在本课题开展的半年里，各项工作进展顺利，除了搜集与整理资料外，已形成一些初步性的研究成果，在本阶段的研究中主要侧重于审计在内部监控机制中的地位与作用。

阶段性成果之一：审计委员会与内部审计的关系研究（已形成文章发表于《中国注册会计师》2002年第1期）

审计委员会是英美等国公司治理结构中的一项重要制度安排。在审计委员会的各种活动及各项互动关系中，其与内部审计的关系一直为人们所关注，因为这直接关系到企业内部控制系统运行的有效性及财务呈报系统的真实性和可靠性。因此，我们的研究对此作了详细的阐述。

审计委员会在公司的组织结构中隶属于董事会，是董事会下属的一个专门委员会。随着环境的改变以及审计委员会实务的发展，审计委员会的活动与功能从关注注册会计师的独立性拓展到对公司整体财务呈报体系的全面治理，并涉及公司经营风险、管理当局对法律法规的遵循情况、道德问题、利益冲突问题及对违法舞弊行为的调查等多个方面，其中的一项重要内容便是对内部审计进行监督。可见，审计委员会为董事会的控制与监督职能服务，而内部审计为经营管理服务；同时，两者具有共同的目标，即对内部控制与财务呈报系统进行独立评价，以确保内部控制的有效运行及财务呈报的可靠性。不过，从公司整体组织架构而言，审计委员会的地位要高于内部审计部门，并形成对其的一种监督关系。

由审计委员会肩负对内部审计的监督职能有其原因：首先是可以提升内部审计在公司架构中的地位，加强内部审计人员的独立性。由董事会下属的审计委员会在职能上对内部审计进行监督，可以使其工作不受管理当局的限制，并确保审计结果得到足够重视，进而提高审计效率。其次，审计委员会可以充分利用内部审计的资源优势，对公司的内部控制活动做出客观充分的评价，帮助其全面履行财务治理的职责。

审计委员会对内部审计的监督包括：复核并核准内部审计章程；复核审计计划及嗣后计划活动的变动；复核内部审计部门的组织形式；复核内部审计人员素质及训练情况；同意内部审计主管的任命及撤换；复核内部审计结果。

阶段性成果之二：审计委员会与注册会计师审计的关系研究（已形成文章并发表于《中国注册会计师》2002年第3期）

注册会计师审计是维护商业正义的最后一道防线，审计独立性则是该防线的基石。由于被审计单位管理当局负责日常经营管理，从而与注册会计师保持着密切的业务联系，这种先天的互动关系可能影响审计独立性，进而导致注册会计师项管理当局方面倾斜。适当的公司治理制度安排便是在注册会计师与管理当局之间设立一个缓冲装置，以减少两者发生利害冲突或利益共谋，从而保证注册会计师的独立性。隶属于董事会的审计委员会正是这一装置。目前选聘注册会计师的主导权仍属管理当局。审计委员会承担复核之职。因此，审计委员会如何通过对注册会计师独立性的有效保护以提升审计质量，是审计委员会制度安排的核心内容。

审计委员会在以下四个方面应充分发挥作用。一是注册会计师的选聘问题。在选聘注册会计师的过程中，审计委员会应评估注册会计师的独立性。在续聘的过程中检查独立性条款的遵循情况，并与注册会计师沟通，确定有无管理当局干涉注册会计师使其不能独立职业的情形。同时，审计委员会影响公司管理当局及内部审计部门征询对注册会计师独立性的看法，以与注册会计师的答复作双向比较。蓝带委员会（1999）强调“审计委员会作为股东及董事会的代表，在选聘、评估是否胜任及更迭外部审计人员方面拥有终极的权威与责任”，藉此希望改变由管理当局占据主导的立场，而由审计委员会担当主要责任。

二是注册会计师的非审计服务问题。对注册会计师的非审计服务问题，理论界存在着两种项对立的观点。一种观点认为，对同一家公司既提供审计服务，有提供管理咨询，不会影响审计独立性，管理咨询与审计服务是兼容的。另一种观点则认为，审计与管理咨询不可兼容。理论界的讨论也影响到监管部门的决策。由于近几年发生愈来愈多的公司舞弊事件，美国SEC对注册会计师的服务范围作了严格的限制。就非审计服务而言，审计委员会需了解注册会计师所提供的非审计服务性质及其费用，委员会应与管理当局及内部审计主管讨论此项非审计服务是否可能危及注册会计师的独立性，并获取正面的答案，否则应促使管理当局及注册会计师解除此项服务合约。

三是审计委员会与注册会计师的沟通问题。注册会计师与审计委员会之间的沟通为增进彼此间的了解架起了一道桥梁，从而野味注册会计师能够几事项审计委员会反馈与公司管理当局之间存在的分歧以及在审计过程中所遭遇到的困难，与审计委员会讨论更迭注册会计师的缘由等事宜，从而维护注册会计师的权益，减轻公司管理当局对审计人员施加的压力，提高注册会计师的独立性。

四是审计范围及收费问题。审计委员会可通过对审计范围的考察来影响审计独立性，进而提高审计质量。由于审计委员会对公司会计承包、内部审计与外部审计过程负有监管责任，委员会必须考察注册会计师评估风险要素的尺度及其审计范围是否符合要求。审计收费是影响审计独立性的重要因素。审计委员会或董事会必须对有关审计收费的协议表示满意，并确信支付给注册会计师的审计费用足以确保公司获得完整而全面的审计服务。

 

★  主要论文发表

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

★ 其他重要学术动态

    1． 3月21日上午，美芝加哥伊利诺大学会计研究与教育中心主任陈立齐博士为来自管理学院会计系、会计发展研究中心师生作了《政府会计模式》和《高校预算与财务管理》两个专题的讲座。并接受了厦门大学客座教授的聘书。陈立齐博士是国际知名非盈利组织会计专家，政府会计国际比较研究学界的主要成员。陈博士关注和指导我国政府预算和会计改革，并为我国政府预算和会计改革提供了许多富有建设性的宝贵意见。

    2．2002年新获得国家社会科学基金项目两项，其中：葛家澍教授的课题项目为“加入WTO与我国会计准则体系建设研究”（批准号02BJY021），资助总额为6.5万元；陈汉文教授课题项目为“加入WTO与中国上市商业银行会计信息披露制度改革”（批准号02CJY005），资助总额5万元。